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Código Penal y normas complementarias. Análisis doctrinal y jurisprudencial. Tomo 13. Derecho Penal Tributario. David Baigún y Eugenio R. Zaffaroni (dirección).

Código Penal y normas complementarias. Análisis doctrinal y jurisprudencial.

Tomo 13. Derecho Penal Tributario.

David Baigún y Eugenio Raúl Zaffaroni (dirección). Marcela De Langhe y Marco A. Terragni (coordinación).

Un volumen de 862 páginas, Hammurabi, Buenos Aires, 2013.

 

Julio Marcelo Rebequi[1]

 

1. El tomo 13 de la conocida colección “Código Penal y normas complementarias. Análisis doctrinal y jurisprudencial” que ha publicado la editorial Hammurabi tiene como objetivo dar inicio a una obra comentada integral de las leyes penales especiales argentinas.

Finalizado el tratamiento monumental de la ley penal de fondo a través de la publicación de trece volúmenes compuestos por un total de once mil quinientas veinte páginas; lo que, por cierto, es inédito en el mercado editorial argentino, la decisión ha sido comenzar el trabajo con un volumen dedicado al derecho penal tributario.

En tiempos en donde se reflexiona sobre la posibilidad y consecuente necesidad de implementar un nuevo Código Penal, lo que se pretende, a grandes rasgos, es elaborar una codificación sui generis de las normas penales que se encuentran descodificadas a raíz de una determinada y decidida política legislativa nacional.  

2. Los aportes de este tomo comprenden el análisis de la siguiente normativa: a) ley 11.683; b) ley 24.769; c) ley 26.476; y d) ley 26.860. Los autores que trabajaron en su comentario son Leonardo G. Brond, Carlos Froment, Teresa Gómez, Jorge E. Haddad, Susana C. Navarrine y Marcelo A. Riquert.

3. La introducción general sobre la ley de procedimiento tributario (cfr. ley 11.683) es desarrollada por Teresa Gómez, quien desde un comienzo no duda en afirmar que, por su importancia práctica, la ley en cuestión constituye y cumple las funciones de un código fiscal nacional, a pesar de que hasta la actualidad no ha sido dictada una norma codificadora de la legislación tributaria. Por tal motivo, sostiene que es un “texto de codificación limitada”, en tanto sistematiza “los principios fundamentales del Derecho tributario sustantivo, administrativo, penal y procesal” (p. 43).

El esquema de la ley se divide en tres títulos: i) el primero de ellos, a su vez, contiene dieciséis capítulos que constituyen el núcleo duro de la norma, y como tal, se ocupa de regular amplios aspectos, que van desde los criterios interpretativos aplicables hasta las propias cuestiones fiscales y penales, analizando el plano material/sustantivo como el formal/procesal; ii) el segundo de los títulos, compuesto por cuatro capítulos, se concentra en la regulación relativa al Tribunal Fiscal de la Nación y en la actuación de los particulares ante aquél; iii) finalmente, el último título, que posee un único capítulo, comprende disposiciones referidas a la actualización de los montos de los importes contenidos en la ley y a la vigencia y operatividad de la normativa tributaria —producto de sus incansables modificaciones—.   

La autora se detiene críticamente sobre las reformas legislativas implementadas durante los años 2003 (Plan Antievasión I, cfr. ley 25.795) y 2005 (Plan Antievasión II, cfr. ley 26.044), censurando, por ejemplo, la expansión que el legislador hace de las conductas antinormativas —denominando a la ley: “vademécum sancionatorio” (p. 52)—; la delegación de tareas y el aumento de obligaciones para el contribuyente; y la idea esencial de facilitar la tarea recaudatoria del fisco en detrimento de las garantías individuales —así, v. gr., mediante la incorporación del “agente encubierto o instigador” (p. 52)—.

Por otro lado, se ocupa de aspectos relativos a la producción de prueba en el proceso contencioso administrativo tributario, destacando que, a diferencia de lo que ocurre en el campo penal, rige la inversión de la carga de la prueba, lo que implica que el contribuyente, en un marco de libertad probatoria, es el encargado de demostrarle al fisco su inocencia en torno a la infracción que éste le atribuye.   

Luego, aborda el estudio del ilícito tributario, distinguiendo las tres escuelas doctrinarias formadas sobre el tema: i) la tributarista (que postula la autonomía y particularidad de la infracción tributaria con respecto a otros ámbitos del derecho sustantivo); ii) la administrativista (que subsume el ilícito tributario en el régimen de las contravenciones y lo distingue ontológicamente del delito penal); y iii) la penalista (que asimila la infracción fiscal con la penal); oportunidad en la cual expone que la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha inclinado históricamente por esta última posición (cfr. precedente “Parafina del Plata, rto.: 02/09/1968), que ella también comparte.

Finalmente, Teresa Gómez concluye su exposición diferenciando los ilícitos tributarios formales (en los cuales el comportamiento del infractor consiste en no colaborar con las funciones de verificación, fiscalización y determinación de los tributos por parte del organismo recaudador) y los sustantivos (en donde el contribuyente incumple total o parcialmente con el pago de los tributos debidos, generando un perjuicio fiscal), utilizando un cuadro sinóptico para facilitar el entendimiento de la mentada la clasificación (p. 63). 

4. Ya introducidos en la ley de procedimiento tributario, el volumen continúa con el comentario exegético de Jorge E. Haddad sobre las infracciones materiales y formales de la ley 11.683.

Tal como nos tiene acostumbrados esta colección, el trabajo contiene una profunda y detallada evolución legislativa sobre la materia analizada, que abarca el período histórico 1932/2013, lo que denota la volatilidad normativa sobre esta temática, producto de las contingencias históricas.

Para facilitar la lectura de la norma legal, que posee una numeración carente de prolijidad legislativa, el autor se ocupa de analizar los distintos ilícitos sobre la base de un idéntico esquema de exposición: i) antecedentes del texto; ii) estructura típica; iii) sanción; y iv) procedimiento aplicable.

De esa forma, estudia la “falta de presentación  de declaraciones juradas” (art. 38; ps. 108/115), el “incumplimiento de los deberes formales” (arts. 38.1, 39, 39.1, 39.2, 40.2 y 41.1; ps. 115/134), la “clausura” (arts. 40/44 y 35, incs. f y g; ps. 135/148), las “sanciones por trabajos no declarados” (art. 40.1; ps. 148/149), la “omisión de impuestos” (art. 45; ps. 149/156), la “defraudación fiscal” (arts. 46/47; ps. 156/163) y la “apropiación indebida de tributos” (art. 48; ps. 164/166).

Por último, aclarado el punto relativo a las infracciones, se detiene en los supuestos en los cuales la administración tiene la potestad para eximir y reducir las sanciones de los infractores (arts. 49, 50, 113 y 113.1; ps. 166/173).

Lo más atinado del comentario consiste en poner en primer plano la convivencia paradójica entre la creciente prohibición de comportamientos disvaliosos por parte del legislador y la simultánea sanción de normas que concretan el principio non olet, concluyendo lo siguiente: “[…] el principio que rige el accionar del Fisco en nuestra materia es subordinar la aplicación de los ilícitos al ingreso de lo adeudado, con lo que está privilegiando la recaudación por sobre normativas constitucionales o penales” (p. 107).           

La exposición culmina con un extenso apéndice jurisprudencial relativo a los artículos tratados compuesto por ciento cincuenta y cuatro sumarios. 

5. Carlos Froment desarrolla un texto específico sobre el art. 35, inc. e, de la ley 11.683, y el art. 21 de la ley 24.769 (reformulada por la ley 26.735), a través de los cuales se le concede a la administración la potestad para peticionar ante los órganos jurisdiccionales órdenes de allanamiento para verificar y fiscalizar el cumplimiento —o no— de las obligaciones impositivas por parte de los contribuyentes (ps. 229/288).

Tras exponer los antecedentes históricos nacionales e internacionales relativos a esta medida probatoria, delínea el concepto y los requisitos que debe reunir el allanamiento en materia tributaria, destacando, a través del estudio de precedentes jurisprudenciales y normas constitucionales y procesales, el carácter restrictivo de su aplicación —exigiendo el “motivo suficiente” para su procedibilidad— y la importancia de su debida fundamentación, lo cual no siempre ha sido compartido por los tribunales —de allí la referencia al carácter “pendular” de los criterios judiciales (p. 237 y ss.)—.     

Se detiene en precisar el concepto de domicilio en el campo tributario (art. 3 de la ley 11.683) y lo contrapone con el legislado por el Código Civil, a la par que especifica cuestiones relacionadas con las formalidades de la orden de allanamiento y del acta pública con la que se da cuenta de la realización de la medida, aclarando que los procedimientos enmarcados en el proceso contencioso tributario no permiten la incautación de la documentación —limitándose a exigir la exhibición—, facultad que sí es concedida en el proceso penal tributario. Asimismo, el autor nos recuerda que es competencia del fuero contencioso administrativo federal el examen de los pedidos de allanamientos domiciliarios fundados en el incumplimiento de obligaciones impositivas (cfr. ley 11.683), mientras que en el caso de los delitos es tarea de los juzgados en lo penal tributario o juzgados federales del interior del país (cfr. ley 24.769, reformulada por la ley 26.735).

Por otro lado, se ocupa de la requisa y el secuestro de elementos no enumerados en la orden de allanamiento —teoría de la “plain view doctrine”—, como así también de los productos computarizados y su incidencia en la actividad económica de las empresas.

Además, en el plano de la casuística, Froment analiza los casos de allanamientos “cruzados” en el marco de las operaciones de “triangulación” de equipos futbolísticos y aquellos que recaen sobre estudios profesionales de abogados y contadores —por su vínculo con la tutela del secreto profesional—.  

Finaliza el aporte reflexionando sobre la incidencia del consentimiento de los particulares para permitir los registros domiciliarios que no cuentan con la autorización de una orden judicial, censurando aquellos supuestos en los cuales la jurisprudencia legitima los excesos de la actividad estatal en detrimento de las garantías individuales.

Por último, cada uno de los tópicos abordados encuentra respaldo en el apéndice jurisprudencial con el que concluye su exposición.

6. El comentario exegético de la ley 24.769, reformulada por la ley 26.735, realizado por Marcelo A. Riquert es el aporte más extenso del tomo (ps. 291/648).

Se inicia con una elaborada evolución legislativa que abarca el período 1932/2011, la cual contiene, como nota particular, extractos de los debates parlamentarios entre los legisladores de los diferentes partidos políticos que son útiles para precisar los criterios de interpretación de las normas finalmente sancionadas.

Al respecto, sin resultar reiterativo, estimo adecuado destacar que una de las características propias de la colección comentada, para nada común en el resto de las obras jurídicas del mercado editorial, es contener una detallada historia legislativa de las leyes tratadas, a fin de que el lector —desde el estudiante universitario hasta el legislador parlamentario, pasando por los funcionarios del sistema judicial y los abogados litigantes—, comprenda de dónde se viene, entienda el presente y pueda proyectar un futuro racionalmente previsible en la discusión legislativa.

El autor divide el aporte en dos secciones: i) en primer término, expone los lineamientos generales del régimen penal tributario y previsional; ii) y en segundo lugar, efectúa el análisis del articulado del texto legal.

i) Luego de caracterizar al régimen estudiado como de “alta inestabilidad normativa” (p. 336; y en particular, el estudio comparativo de normas de ps. 345/368), tal como se aprecia de la evolución legislativa y de los comentarios de los autores tratados previamente, formula una idea básica para la comprensión del comentario: “[…] es legítima la intervención del derecho penal respecto de las conductas que en forma más grave afectan los bienes jurídicos [tributarios]” (ps. 337/338, el agregado entre corchetes me pertenece), la que a su vez contrapone con este otro tópico: “[…] los corsi e recorsi verificados para el uso de la herramienta penal, una política criminal oscilante entre el ofrecimiento de moratorias y virtuales amnistías con tal de lograr mejorar la recaudación y la contrapuesta creación de tipos penales que se pretenden ‘inexcarcelables’ y la amenaza desde el Poder Ejecutivo de ‘mano dura’ para los evasores [, lo que abarca] la exclusión de la posibilidad de la suspensión del juicio a prueba para estos delitos […]” (ps. 339 y 362, el agregado entre corchetes me pertenece). Así, en esa paradoja permanente y constitutiva, resalta la ineficacia de la política criminal para obtener resultados concretos en la persecución penal de estos ilícitos (ps. 339/341).

ii) Bajo esa idea latente se ocupa de analizar el texto legal.     

En contraposición a la postura del antiguo procurador general Esteban Righi (contenida en la Res. PGN 5/12), defiende la idea de que la actualización de los montos dinerarios —que son, para Riquert, condiciones objetivas de punibilidad— contenidos en los tipos legales, efectuada por la reforma de la ley 26.735, conlleva, debido a la operatividad del principio de legalidad material, la despenalización de aquellos casos iniciados con precedencia por cifras menores (cfr. ley 24.769).

a) Aclarado ello, se concentra en los delitos tributarios (Título I de la ley), fijando conceptos útiles para la lectura de toda la ley.

Precisa que la noción de bien jurídico protegido se ha extendido con la reforma legal, comprendiendo la tutela de la hacienda pública nacional, provincial y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, las que, desde su óptica, no deben ser entendidas en sentido estático (v.gr., rol recaudatorio), sino como la actividad dinámica dirigida a la obtención de lo necesario para atender a las necesidades generales (v.gr., políticas que estimulen el bien común) (ps. 373/381).

En la polémica existente sobre la noción de autoría en el delito de evasión, entre aquellos que defienden que es un delito especial propio y los que promueven que es un delito de infracción de deber, se inclina, luego de desarrollar un abordaje fundamentado de las distintas posturas y sus incidencias prácticas, por la primera posición teórica, que goza del consenso mayoritario de la doctrina (ps. 381/404).      

A continuación expone la conducta típica del delito de evasión simple (art. 1), similar a la mecánica de la estafa (art. 172 CP: “ardid” o “engaño” que ocasiona el “error” que posibilita la “disposición patrimonial”), su faz subjetiva dolosa, el iter criminis, su margen punitivo y su distinción con respecto al concepto de elusión fiscal (ps. 404/416).

Lo mismo hace con sus formas agravadas (ps. 416/428), en razón del monto evadido (art. 2, inc. a); del empleo de “testaferros” (art. 2, inc. b); del uso fraudulento de beneficios fiscales o impositivos (art. 2, inc. c); y del empleo de facturas o documentos equivalente falsos (art. 2, inc. d), censurando lo desproporcionado de la escala penal (ps. 416/428).

Sobre el aprovechamiento indebido de subsidios (art. 3) y la obtención fraudulenta de beneficios fiscales (art. 4), resalta que ambos ilícitos coinciden con el despliegue típico de la estafa (art. 172 CP), pero los distingue en torno a la calidad del sujeto activo del ilícito (el “aprovechamiento” es un delito especial propio, mientras que la “obtención” es un delito común). Luego, cuestiona lo excesivo de los montos punitivos que tienen previstos como sanción y también enuncia el campo de aplicación de la pena accesoria de inhabilitación especial (art. 5) (ps. 428/437).

Con relación al delito de apropiación indebida de tributos (art. 6) destaca como particularidad que prescinde del giro de la estafa en la constitución del disvalor de acción (art. 172 CP) y lo clasifica dentro de los delitos especiales de omisión impropia. Es doloso, admite la tentativa y prevé una escala penal desproporcionada en comparación con otros ilícitos de la misma ley (ps. 437/443).

b) Tras lo anterior desarrolla el análisis de los delitos relativos a los recursos de la seguridad social (Título II de la ley), los que por su similitud típica con los tratados previamente son expuestos en forma análoga. En concreto, estamos hablando de evasión simple (art. 7 = art. 1), evasión agravada (art. 8 = art. 2) y apropiación indebida (art. 9 = art. 6) (ps. 443/454).

c) Los delitos fiscales comunes (Título III de la ley) comprenden cuatro ilícitos, tres de los cuales ya se encontraban presentes en la redacción anterior de la ley 24.769, incorporándose solamente una figura delictual (art. 12 bis) y modificándose ligeramente las otras restantes.   

La insolvencia fiscal fraudulenta (art. 10) tiene conexiones con la insolvencia fraudulenta genérica del Código Penal (art. 179, inc. 2, CP) y con la defraudación por desbaratamiento de derechos acordados (art. 173, inc. 11, CP), lo que, para el comentarista, permite apreciar sin problemas lo desproporcionado de la escala penal del ilícito. Como nota particular, el estado de cesación de pagos de obligaciones tributarias o previsionales, ocasionado por el provocamiento o agravamiento dolosos de la insolvencia propia o ajena, que impide satisfacer tales exigencias, carece, a diferencia de otras figuras de la ley, del tope dinerario (condición objetiva de punibilidad) que actúa como límite de criminalización de conductas. Además, al requerir la existencia de perjuicio, admite tentativa (ps. 455/460).         

La simulación dolosa de pagos (art. 11) pareciera ser una modalidad ardidosa específica de la evasión fiscal; sin embargo, difiere en lo atinente a la calidad del sujeto activo (delito especial vs. delito común) y carece de condición objetiva de punibilidad. Ahora bien, sobre este último punto, Riquert propone el criterio de tomar el tope dinerario de la evasión, dada la similitud entre las figuras, como cláusula de recorte, evitando de esa forma la expansión desmesurada del campo de prohibición (ps. 460/464).

La alteración dolosa de registros (art. 12) y de sistemas informáticos o equipos electrónicos (art. 12 bis) también podrían ser tomadas como uno de los ardides o engaños empleados para la evasión fiscal; pero, como en el ejemplo anterior, carecen de condición objetiva de punibilidad y de restricción en el campo de la autoría. Ambas son figuras de peligro concreto y poseen un margen punitivo excesivo en comparación con otras figuras sustantivas (ps. 464/472).             

d) Las disposiciones generales (Título IV de la ley) regulan amplios aspectos de la materia analizada.

En primer lugar, contiene una agravante “para el funcionario o empleado público que, en ejercicio de sus funciones, tomase parte de los delitos previstos en la ley” (art. 13), elevando las escalas penales y previendo la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública (ps. 472/475).

Además, el comentarista analiza la “cláusula de actuar por o en lugar de otro” (art. 14, párrafo primero) y la responsabilidad de las personas jurídicas (art. 14, párrafos segundo, tercero y cuarto) (ps. 475/486).

Con respecto a la operatividad de la mentada cláusula reconoce sus buenas intenciones para solucionar los problemas de dispersión de los elementos típicos, pero admite que es insuficiente para afrontar las dificultades que acarrea la criminalidad de la empresa (p. 477).

La sanción a las personas jurídicas respeta la estructura normativa del art. 304 CP (cfr. ley 26.683), diseñada para castigar el lavado de activos, y se encuadra dentro de la tendencia del proceso de internacionalización normativa del derecho penal.

Asimismo, el autor se detiene en el catálogo de penas que los jueces pueden aplicar de manera conjunta o alternativa según la naturaleza de los casos enjuiciados, y concluye que la norma establece un sistema de responsabilidad vicaria, en el cual “debe mediar una actuación culpable del agente, quien opera dentro del alcance de su mandato y los fines de la empresa, con el objeto de beneficiarla y que la corporación, con posterioridad, tolere o ratifique el hecho” (p. 485).

En el art. 15 confluyen una pena accesoria de inhabilitación especial para las personas que ejercen un rol determinado en los delitos tributarios (inc. a); una agravante genérica por pluralidad de agentes (inc. b); y el tipo de asociación ilícita tributaria (inc. c). Esta construcción, para Riquert, denota falta de sistematicidad del legislador.

Con respecto al inc. a), destaca que no se censuran “conductas neutrales”, sino aquellas en las cuales los profesionales conocen y en forma intencional facilitan la comisión de los ilícitos contenidos en la ley (ps. 487/490).

Por otro lado, el inc. b) califica los delitos cuando son cometidos entre “dos o más personas”, debido a que la interrelación de sujetos aumenta la probabilidad de éxito del acto antinormativo. A su vez, el autor objeta que la conducta sea “reprimida con un mínimo de cuatro años de prisión”, dado que ello afecta los principios de razonabilidad y proporcionalidad, al impedir el establecimiento de penas de ejecución condicional y fomentar el aumento de encarcelamientos preventivos (ps. 490/495).

Finalmente, el inc. c) contiene el tipo autónomo y específico de asociación ilícita tributaria (ps. 495/528).

Riquert estudia las diversas posiciones dogmáticas que debaten sobre la necesidad de esta figura, a partir de que también existe la asociación ilícita del art. 210 CP y a la incidencia teórica que tiene la regla jurídica del precedente “Stancanelli” de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos 324:3959), al igual que aquellas que discurren sobre la validez constitucional de este delito a la luz del principio de lesividad (art. 19 CN).

El comentarista estima que la correcta lectura de la figura debe utilizar como “herramienta orientadora” al art. 210 CP.

Así, desde distintos aportes de la doctrina, comenta los alcances del bien jurídico protegido y su “configuración compleja”, a la par que estructura el tipo objetivo del ilícito ––tomar parte en una asociación que habitualmente esté destinada a cometer delitos tributarios— y su vínculo con la faz subjetiva dolosa, definiéndolo como un delito permanente, de peligro concreto, que concurre generalmente en forma real con los ilícitos cometidos por la asociación ––admitiendo, sin embargo, supuestos de concursalidad ideal—. Por último, como lo hace con todos los tipos legales de la ley, juzga desproporcionada la escala penal prevista por el legislador.

Tras dicho análisis, se centra en la cláusula de exención de responsabilidad penal (excusa absolutoria) por presentación espontánea (art. 16), que “se propone incentivar el cumplimiento espontáneo de los contribuyentes con la incorporación de una causal absolutoria”, que permite eximir “de responsabilidad penal al obligado que regularice espontáneamente su situación”, en la medida que “su presentación no se produzca a raíz de una inspección [o] denuncia” (p. 529, el agregado entre corchetes me pertenece), la cual se contrapone al antiguo art. 16 (cfr. ley 24.769), en cuanto estatuía el instituto de la “fuga del proceso”; es decir, un artículo que toleraba que el contribuyente imputado pagase al fisco para ponerle fin a la causa penal ya iniciada.

Lo que el autor resalta es que el legislador, a diferencia de la anterior regulación, se embarca en una tendencia “manodurista”, al impedir el pago para extinguir una causa penal en trámite, sin perjuicio de lo cual, como se aprecia, no reniega del rol recaudatorio, en la medida que el cumplimiento de la obligación resulte espontánea (ps. 528/535).  

A su vez, comenta la imposición conjunta de sanciones penales y administrativas (art. 17), dejando en claro que para salvaguardar el principio ne bis in idem,  “dictada la sentencia condenatoria en sede penal, queda excluida la imposición de sanción administrativa, mientras que en caso de no estimarse delito, el expediente sancionador administrativo podrá continuar sobre la base de los hechos que hubieran sido considerados probados” (ps. 535/540, específicamente p. 536).

e) La última parte del aporte se ocupa de los procedimientos administrativo y penal (Título V de la ley); en concreto, de la articulación que existe entre ambos.

Riquert se detiene en los mecanismos a partir de los cuales la administración formula la denuncia penal: i) la determinación de oficio; ii) una vez resuelta la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social; y iii) la formación de la convicción administrativa (art. 18).

En ese contexto, afirma que los cálculos efectuados por el organismo recaudador, si bien posibilitan iniciar un caso penal, no constituyen una cuestión prejudicial, razón por la cual pueden ser ajustados con ulterioridad en el desarrollo de la investigación penal. Es decir, los cómputos elaborados por la administración no sujetan ni condicionan a los criterios jurisdiccionales (ps. 541/549).

Además, se ocupa de la relación que existe entre el principio de no autoincriminación y la conducta del contribuyente que voluntariamente aporta documental durante una inspección fiscal. Desde su óptica, resulta de vital importancia que para evitar lesiones en las garantías individuales el sujeto inspeccionado sea advertido de que ésta podría ser utilizada luego como prueba de cargo para denunciar la comisión de un delito (ps. 549/552).    

La reforma de la ley 26.735 derogó el art. 19 de la ley 24.769, que otorgaba al organismo recaudador la posibilidad de no efectuar la denuncia penal en los casos en los cuales de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado una conducta punible. Al respecto, el autor ve con buenos ojos esta supresión, en la medida que el antiguo texto dejaba en manos de la administración esa herramienta de política criminal y no así en el Ministerio Público Fiscal (ps. 552/554).

Desarrolla la interrelación del proceso administrativo con el proceso penal (art. 20), en lo atinente al trámite paralelo o conjunto y a la prohibición de aplicar una sanción administrativa en el caso de que no haya sido resuelto el caso penal con el dictado de la sentencia (ps. 554/556); y la posibilidad que tiene la administración de solicitar órdenes de allanamiento al juez penal competente ante la presunta comisión de un delito tributario (art. 21) (ps. 556/559).

Analiza la cláusula de competencia judicial (art. 22) y la facultad que tiene el organismo recaudador para constituirse en querellante particular (art. 23), potestad con la cual el comentarista no está de acuerdo, al entender que sí puede desempeñarse como auxiliar de la justicia, pero no como parte del proceso, ya que dicho rol es ejercido por la fiscalía (ps. 559/564). Cierra con la mención a la derogación de la ley 23.771 (art. 24) y la norma de forma (art. 25).

La exposición culmina con un extenso apéndice jurisprudencial relativo a los artículos tratados compuesto por doscientos once sumarios.

7. Para profundizar el estudio de la ley penal tributaria Leonardo G. Brond brinda un excelente comentario sobre el delito de asociación ilícita tributaria (art. 15, inc. c) (ps. 649/697).

Lo primero que hace es detenerse en los orígenes de la figura típica y en la incidencia que tuvo al respecto la gestión de la Administración Federal de Ingresos Públicos (cfr. ley 25.874).

Tras dejar en claro dicho punto, detalla fundadamente los diversos criterios doctrinarios sobre el bien jurídico protegido por la norma. De esa manera, explica la corriente que niega la existencia de un bien jurídico protegido, como así también aquellas que postulan que lo tutelado es la hacienda pública nacional, o las que afirman que estamos en presencia de un delito pluriofensivo. En forma ordenada describe cada doctrina y formula agudas objeciones, a la par que da las posibles respuestas a tales aporías. En tal sentido, el autor se inclina por la opinión que entiende que lo resguardado es la hacienda pública (p. 653).

A continuación analiza los elementos del tipo objetivo de la conducta prohibida: i) formar parte de una asociación u organización; ii) número mínimo de intervinientes; iii) el propósito colectivo de infringir la ley 24.769; y iv) la habitualidad. Sobre este último tópico, elabora un comentario preciso, dando cuenta de las diferentes interpretaciones referidas al término “habitualidad”, entre las que destaca aquellas que lo incluyen en el tipo objetivo; las que lo asociación al concepto de “permanencia”; las que entienden que constituye un elemento subjetivo distinto del dolo; las que le niegan importancia dogmática; y, por último, las que defienden que el concepto sustituye a la noción de permanencia.  

Luego, se ocupa del tipo subjetivo, la consumación, la tentativa, y la autoría y participación en el delito comentado.

Ahora bien, en atención a los conceptos desarrollados, el autor fija una posición y concluye que “no era necesaria la incorporación del tipo penal del art. 15, inc. c) […] porque los tipos penales previstos en la ley 24.769, junto a las reglas de participación previstas en el Código Penal, eran suficientes desde el punto de vista jurídico penal. Menos aún se justifica la subsistencia del tipo penal de asociación ilícita tributaria luego de la ley 26.735, que ha tipificado la utilización de facturas ideológicas o materialmente falsas como un supuesto de evasión agravada […]” (p. 672), por lo que propone su derogación (p. 687, conclusión nº 4).

A su vez, desde el contraste con otros ilícitos y con basamento en la teoría de la pena, censura lo desproporcionado de la escala penal asignada al delito, que, partiendo de una lectura sustantivista de la prisión preventiva, impacta en los institutos procesales de la excarcelación y la eximición de prisión.

Finalmente, debido a su importancia para el abordaje de la figura comentada, analiza los aspectos destacados de los precedentes “Real de Azúa” y “Di Biase”, dictados por la Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico.           

8. La última parte del tomo comienza con un aporte de Susana C. Navarrine, analizado por la coordinadora de la obra Marcela De Langhe, dedicado a comentar la suspensión de la prescripción de la acción penal que prevé el art. 44 de la ley 26.476 (ps. 701/710).   

La ley mencionada establece un régimen de regularización impositiva, promoción y protección del empleo registrado y repatriación de capitales, por medio del cual se permite a quienes se acojan voluntariamente beneficiarse con la condonación de sanciones y reducción de intereses resarcitorios. Sin embargo, el citado art. 44 de la norma fija: “[s]uspéndese con carácter general por el término de un (1) año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos y para aplicar multas con relación a los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales” (la bastardilla me pertenece).

Así, lo que la autora percibe en tensión es que aquello que debería afectar solamente a quien voluntariamente reconoce su infracción y se introduce en el régimen de condonación —v.gr., la suspensión de la prescripción de la acción penal—, termina haciéndolo sobre la generalidad de los contribuyentes —incluidos los no infractores—. Incluso, a eso se le suma que el art. 50 de la ley establece que es una norma de orden público.

¿Qué concluye? La situación planteada lesiona el principio de igualdad constitucional, y de acuerdo al principio de supremacía del art. 31 CN, corresponde que los magistrados dicten de oficio la inconstitucionalidad del artículo referido (p. 707).      

9. El volumen finaliza con el comentario exegético de las leyes 26.476 y 26.860 realizado por Leonardo G. Brond (ps. 711/790 y ps. 791/837).

a) La ley 26.476, como dijimos previamente, regula un régimen de regularización impositiva, promoción y protección del empleo registrado y repatriación de capitales.

De acuerdo a lo que surge de la evolución legislativa del aporte, se deja en claro que este tipo de normativa de “blanqueo” de dinero no es novedosa en nuestra historia, sino que existen antecedentes que se remiten, por lo menos, a 1987.

El autor lleva a cabo un profundo estudio de la ley en todos sus aspectos, lo que no es común entre los articulistas que se ocuparon de esta temática.

Así, analiza ordenadamente el régimen de regularización de impuestos y recursos de la seguridad social (arts. 1 a 10); el régimen de regularización del empleo no registrado y promoción y protección del empleo registrado (arts. 11 a 24); y el régimen de exteriorización de bienes en el país y en el exterior (arts. 25 a 39).

En concreto, enumera y explica las obligaciones comprendidas por los distintos planes, los efectos generados por el acogimiento de los contribuyentes a tales dispositivos y los beneficios de exención y/o condonación de multas, sanciones y/o intereses que ellos producen. Además, detalla cuáles son las condiciones que deben observarse para acceder a los beneficios.  

Continúa con el estudio de los aspectos generales de la ley (arts. 40 a 51), entre los que se destacan las restricciones de los regímenes al ingreso de dinero proveniente del lavado de activos, el financiamiento del terrorismo u otros delitos no tributarios (art. 40), como así también la prohibición de que determinados sujetos accedan a los beneficios estudiados (art. 41).

Trata el instituto de la dispensa de la denuncia penal (art. 42), las facultades reglamentarias de la Administración Federal de Ingresos Públicos y del Ministerio de Trabajo (arts. 43 y 48), la suspensión de la prescripción y de la caducidad de instancia (art. 44), los requisitos para conservar los beneficios y el carácter acumulativo de los mismos (arts. 45 y 46), el sistema de prorrogabilidad de los plazos (art. 47), la derogación del régimen de promoción de empleo (art. 49) y el carácter de orden público de la norma (art. 50).

La exposición culmina con un apéndice jurisprudencial relativo a los artículos comentados compuesto por treinta sumarios.

b) La ley 26.860, que tiene como antecedente temático a la ley 26.476, fija un régimen de exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera en el país y en el exterior.

Esta nueva ley de “blanqueo” de dinero es analizada detalladamente por el autor, siguiendo el orden expositivo del comentario anterior.

En primer lugar formula una introducción en la que expone las semejanzas y diferencias que existen con ley 26.476.

Luego describe y explica los instrumentos creados por la norma (arts. 1 y 2): el Bono Argentino de Ahorro para el Desarrollo Económico (BAADE); el Pagaré de Ahorro para el Desarrollo Económico (PADE); y el Certificado de Depósito para Inversión (CEDIN).    

A continuación da cuenta del contenido esencial del régimen de exteriorización de moneda extranjera (arts. 3 a 13), según cuál sea el instrumento utilizado por el agente, y culmina el texto desarrollando las disposiciones generales relativas al sistema de “blanqueo” de dinero (arts. 14 a 22).

10. Por último, la obra finaliza con la exposición de la bibliografía general.    


[1] Abogado (UBA) y Especialista en Derecho Penal (UTDT). Docente UBA e Instituto Superior de Seguridad Pública. Secretario de Fiscalía (MPFCABA).

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